會計(jì)師事務(wù)所合伙人資格認(rèn)定中的四大疑難法律問題

　　在合伙會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立和運(yùn)作過程中，經(jīng)常遇到設(shè)立主體的確認(rèn)問題，合伙人身份與資格如果不能得到法律上的承認(rèn)，直接影響到合伙會計(jì)師事務(wù)所的有效成立和運(yùn)作，同時(shí)也影響到合伙會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和管理。

　　由于我國合伙制會計(jì)師事務(wù)所的推行時(shí)間較短，積累的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，加之法律法規(guī)建設(shè)也比較滯后，在會計(jì)師事務(wù)所合伙人資格的認(rèn)定上經(jīng)常會有以下問題的困擾。

　　一、注冊會計(jì)師可否成為多個(gè)合伙組織的合伙人？

　　這個(gè)問題，在實(shí)際中有兩種不同的情形：

　�。�1）注冊會計(jì)師能否成為兩個(gè)以上會計(jì)師事務(wù)所的合伙人；

　　（2）注冊會計(jì)師能否成為其他合伙組織（如評估機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所或者其他合伙企業(yè)）的合伙人。

　　（一）注冊會計(jì)師能否成為兩個(gè)以上會計(jì)師事務(wù)所的合伙人問題對于這種情形，我國現(xiàn)行的《注冊會計(jì)師法》是禁止的�！蹲�冊會計(jì)師法》第22條第5款規(guī)定：注冊會計(jì)師不得“同時(shí)在兩個(gè)或兩個(gè)以上的會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)”，這樣也就限制了注冊會計(jì)師成為兩個(gè)或兩個(gè)以上會計(jì)師事務(wù)所的合伙人。筆者認(rèn)為，《注冊會計(jì)師法》之所以規(guī)定“注冊會計(jì)師不能在兩個(gè)或兩個(gè)以上的會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)”，從而達(dá)到禁止注冊會計(jì)師成為兩個(gè)以上會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，其法理依據(jù)是：

　�。�1）注冊會計(jì)師在不同的會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)執(zhí)行注冊會計(jì)師法定業(yè)務(wù)或者同時(shí)成為兩個(gè)以上會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，勢必導(dǎo)致有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所形成“同業(yè)競爭”和“利害沖突”，也會形成注冊會計(jì)師或合伙人利用自己的“信息優(yōu)勢”謀取個(gè)人私利的情形。即使作為公司性質(zhì)的有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所，《公司法》第61條也對此作了嚴(yán)格的限制性規(guī)定：“董事、經(jīng)理不得自營或者為他人經(jīng)營與其所任職公司同類的營業(yè)或者從事?lián)p害本公司利益的活動。從事上述營業(yè)或者活動的，所得收入應(yīng)當(dāng)歸公司所有�！�

　�。�2）如果《注冊會計(jì)師法》法允許注冊會計(jì)師成為多個(gè)會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，必然降低其償債能力，對沒有參加多個(gè)合伙組織的其他合伙人也不公平。其結(jié)果是要么加重其他合伙人的財(cái)產(chǎn)責(zé)任，要么引起他所參加的其他幾個(gè)合伙會計(jì)師事務(wù)所的共同解體，這顯然不利于合伙關(guān)系的穩(wěn)定和保護(hù)債權(quán)人的利益，對會計(jì)市場的健康發(fā)展和社會秩序的穩(wěn)定無疑也是嚴(yán)重的威脅。

　　應(yīng)予指出的是，我國香港特別行政區(qū)的《專業(yè)會計(jì)師條例》允許一個(gè)注冊會計(jì)師可以最多在不超過三家的會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，因此，一個(gè)注冊會計(jì)師可以既設(shè)立獨(dú)資事務(wù)所、又同時(shí)成為合伙事務(wù)所的合伙人和有限責(zé)任事務(wù)所的股東。為此，有些專家研討《注冊會計(jì)師法》修訂方案時(shí)，提出可以借鑒香港的做法，允許注冊會計(jì)師成為不同事務(wù)所的合伙人。筆者認(rèn)為，由于香港的市場游戲規(guī)則較為成熟和完善，在嚴(yán)格的市場規(guī)則的“他律”和詳盡的會計(jì)師事務(wù)所合伙協(xié)議的“自律”下，能夠有效解決會計(jì)市場的“同業(yè)競爭”和“利害沖突”等問題；在目前我國注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序尚不規(guī)范和會計(jì)市場游戲規(guī)則不盡完善的情況下，不宜全盤照辦香港的辦法。

　　（二）注冊會計(jì)師能否成為成為其他合伙組織的合伙人問題由于我國有為數(shù)眾多的注冊會計(jì)師同時(shí)取得了注冊會計(jì)師、資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師和律師等專業(yè)資格，而且每一個(gè)行業(yè)都有要接受執(zhí)業(yè)資格年檢和后續(xù)教育的規(guī)定，否則將取消其執(zhí)業(yè)資格�？既「鞣N不同專業(yè)資格的艱辛，使得這些注冊會計(jì)師必須千方百計(jì)保住自己的資格，客觀現(xiàn)實(shí)迫使其必須以不同的專業(yè)資格在不同的專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)，這也就引發(fā)了管理當(dāng)局試圖要下決心清理的“專業(yè)資格”問題和注冊注冊會計(jì)師行業(yè)的“掛名執(zhí)業(yè)”問題，也同時(shí)引發(fā)了注冊會計(jì)師能否同時(shí)成為會計(jì)師事務(wù)所和其他專業(yè)機(jī)構(gòu)（如評估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所或律師事務(wù)所）的合伙人問題。

　　對于此種情形，各地財(cái)政主管部門和注冊會計(jì)師協(xié)會也采取了普遍禁止的做法。其理由是，財(cái)政部1993年12月15日印發(fā)的《注冊會計(jì)師注冊審批暫行辦法》第三條第2款有“注冊會計(jì)師應(yīng)在會計(jì)師事務(wù)所專職從事工作”的規(guī)定，如果允許注冊會計(jì)師既是會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，又成為其他專業(yè)組織的合伙人，那么就違反了“注冊會計(jì)師應(yīng)在會計(jì)師事務(wù)所專職從事工作”的規(guī)定。筆者認(rèn)為，這是對“注冊會計(jì)師是在會計(jì)師事務(wù)所專職從事工作”要求的曲解，并無法律上的效力。根據(jù)《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，應(yīng)將財(cái)政部要求的“注冊會計(jì)師應(yīng)在會計(jì)師事務(wù)所專職從事工作”，理解為只在一家會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行《注冊會計(jì)師法》第14條所規(guī)定的注冊會計(jì)師法定業(yè)務(wù)，而不能理解為不能同時(shí)從事注冊會計(jì)師法定業(yè)務(wù)之外的工作，否則有違〈注冊會計(jì)師法〉的立法宗旨和原意。遺憾地是，政策設(shè)計(jì)者和執(zhí)行者實(shí)際上是把同時(shí)在其他中介機(jī)構(gòu)持他專業(yè)資格證書從事資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理和管理咨詢等業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，視為是在會計(jì)師事務(wù)所“兼職”，從而不予受理或取消其注冊會計(jì)師的注冊。

　　筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師畢竟是自由職業(yè)者，而不是國家公職人員，法律沒有必要、也不應(yīng)該要求注冊會計(jì)師“感情專一”地只從事注冊會計(jì)師法定業(yè)務(wù)而不能繼續(xù)從事其他業(yè)務(wù)，特別是不應(yīng)限制已經(jīng)取得其他專業(yè)資格（如資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、律師等）的注冊會計(jì)師執(zhí)行相應(yīng)地業(yè)務(wù)工作。

　　在合伙法理論中，把一個(gè)合伙人同時(shí)參加兩個(gè)或兩個(gè)以上合伙組織的情形，稱為“復(fù)合伙”。我國法律界對“復(fù)合伙”問題也存在兩種截然不同的觀點(diǎn)：

　　一種觀點(diǎn)是表示否定。這種觀點(diǎn)的理由是：

　�。�1）合伙人對合伙組織負(fù)無限連帶責(zé)任，如果不禁止復(fù)合伙，將會發(fā)生某一合伙人以自己的個(gè)人財(cái)產(chǎn)對兩個(gè)以上合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的情況， 會大大加重合伙人個(gè)人的債務(wù)負(fù)擔(dān)；

　�。�2）復(fù)合伙保障不了合伙人對合伙債務(wù)的賠償能力，從而影響債權(quán)人的利益；

　　（3）復(fù)合伙會使合伙相對人難以了解和掌握合伙組織和合伙人的資信狀況，從而影響交易效率和交易安全。

　　另一種觀點(diǎn)是表示肯定。這種觀點(diǎn)的理由是：

　　（1）國外的立法一般都不禁止復(fù)合伙，如法國、德國、美國等國家都允許復(fù)合伙，我國香港地區(qū)也允許復(fù)合伙的存在；

　�。�2）我國〈民法通則〉和〈合伙企業(yè)法〉只是對復(fù)合伙沒有明確作出規(guī)定，但并沒有明文禁止復(fù)合伙的存在，根據(jù)“法無禁止盡自由”的原則，復(fù)合伙是可以合法成立的；（3）復(fù)合伙對活躍市場、鼓勵投資、增加交易機(jī)會有著極為重要的意義。

　　由上分析可見，如何結(jié)合中國國情，既考慮注冊會計(jì)師取得不同專業(yè)資格的實(shí)際情況，以充分發(fā)揮注冊會計(jì)師擁有的各種專業(yè)才能，同時(shí)又能保障合伙人對合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，確實(shí)給執(zhí)業(yè)規(guī)則的設(shè)計(jì)者提出了智慧上的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)。我想，在目前各種專業(yè)資格封鎖和界限還沒有拆除和打破的情況下，最現(xiàn)實(shí)和最起碼的做法，應(yīng)該是允許取得不同專業(yè)資格的注冊會計(jì)師能夠以不同的專業(yè)身份不同的專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)，否則，將會限制注冊會計(jì)師的個(gè)人發(fā)展，不利于發(fā)揮注冊會計(jì)師的專業(yè)才能，對社會來講是也人力資源的嚴(yán)重浪費(fèi)和埋沒；其次，可以考慮從立法上引入有限合伙或隱名合伙制度，注冊會計(jì)師在成為會計(jì)師事務(wù)所合伙人的同時(shí)，也可以成為其他專業(yè)機(jī)構(gòu)不承擔(dān)無限責(zé)任的有限合伙人或隱名合伙人，這樣有利于平衡各合伙人對合伙債務(wù)的賠償能力，保障合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的公平性。

　　二、非注冊會計(jì)師能否成為會計(jì)師事務(wù)所的合伙人？

　　根據(jù)《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，我國會計(jì)師事務(wù)所既可以從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，也可以從事資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理和其他會計(jì)咨詢業(yè)務(wù)，在會計(jì)師事務(wù)所中有大量專業(yè)人員沒有取得注冊會計(jì)師專業(yè)資格，但是卻持有其他專業(yè)資格證書。因此，這些具有非注冊會計(jì)師專業(yè)資格的人員能否成為會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，直接影響到相關(guān)業(yè)務(wù)的開展和事務(wù)所專業(yè)人員的穩(wěn)定 .鑒于此種實(shí)際情況，在不少省、市財(cái)政部門在會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制過程中，允許非注冊會計(jì)師成為會計(jì)師事務(wù)所的合伙人或股東 ，財(cái)政部1999年10月26日《關(guān)于有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所出資人有關(guān)問題的復(fù)函》（財(cái)協(xié)字[1999]140號）也認(rèn)為：“會計(jì)師事務(wù)所除從事注冊會計(jì)師法定業(yè)務(wù)外，還辦理其他咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。如果會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)務(wù)中包括資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理、基建工程預(yù)決算審核等業(yè)務(wù)，該所的具有注冊資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)估價(jià)師、土地估價(jià)師、注冊稅務(wù)師、造價(jià)工程師等其他執(zhí)業(yè)資格的人員，可以作為有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所的出資人和發(fā)起人；合伙會計(jì)師事務(wù)所的上述人員，可以作為合伙人。”

　　筆者認(rèn)為，財(cái)政部的復(fù)函對于穩(wěn)定會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)人才隊(duì)伍，解決會計(jì)師事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)資格問題都有一定的積極意義和合理性，但遺憾地是，該復(fù)函由于與我國合伙會計(jì)師事務(wù)所的所有法律規(guī)定相抵觸，因此沒有法律依據(jù)的支持和立法上的效力。

　　（1）該復(fù)函與《注冊會計(jì)師法》第23條“會計(jì)師事務(wù)所可以由注冊會計(jì)師合伙設(shè)立”的規(guī)定相抵觸；

　�。�2）該復(fù)函與財(cái)政部《合伙會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》第5條第3款合伙人應(yīng)持有“中華人民共和國注冊會計(jì)師有效證書”的規(guī)定相抵觸；

　�。�3）該復(fù)函與1998年4月13日財(cái)政部印發(fā)的《會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制實(shí)施意見》第3條第1款合伙制事務(wù)所“由兩名以上符合條件的注冊會計(jì)師出資設(shè)立”的規(guī)定相抵觸。

　　此外，根據(jù)我國《立法法》第75條和第76條的規(guī)定，只有法律、行政法規(guī)、地方法規(guī)和國務(wù)院各部門于地方政府的規(guī)章具有法律上的執(zhí)行效力，由于該復(fù)函僅是注冊會計(jì)師協(xié)會的解釋，不屬于財(cái)政部的部門規(guī)章，因此即使不與《注冊會計(jì)師法》等法律法規(guī)相抵觸，也是沒有任何法律效力的。如果會計(jì)師事務(wù)所的合伙人之間發(fā)生合伙人資格認(rèn)定上的法律糾紛，人民法院也是不會以該復(fù)函作為判決或裁定依據(jù)的。

　　允許非注冊會計(jì)師成為會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，不僅沒有法律依據(jù)，在實(shí)際運(yùn)作中也會產(chǎn)生以下問題：

　�。�1）會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)報(bào)告只有注冊會計(jì)師才可以依法出具，那么不持有注冊會計(jì)師證書的合伙人出具審計(jì)報(bào)告是否會有法律上的障礙？

　　（2）如果不允許非注冊會計(jì)師合伙人簽發(fā)審計(jì)報(bào)告，那么將是否會加重那些簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師合伙人的法律責(zé)任？

　�。�3）非注冊會計(jì)師合伙人是否要對注冊會計(jì)師合伙人簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告所造成的法律后果承擔(dān)連帶責(zé)任？承擔(dān)連帶責(zé)任的法律依據(jù)又是什么？

　�。�4）由于非注冊會計(jì)師合伙人不以個(gè)人名義直接對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)法律責(zé)任，那么他們對會計(jì)師事務(wù)所的合伙事務(wù)有無表決權(quán)和執(zhí)行權(quán)？

　　筆者認(rèn)為，要合法、合理地解決以上問題，首先應(yīng)突破現(xiàn)行法律的限制和障礙�？梢钥紤]借鑒海外成熟國家會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，在《注冊會計(jì)師法》中引入不同形式的合伙制度（如有限責(zé)任合伙或隱名合伙制度等），并對不同合伙人之間的權(quán)利、義務(wù)和法律責(zé)任作出合理的分配，同時(shí)要對業(yè)務(wù)報(bào)告簽字制度作出修訂，應(yīng)規(guī)定合伙制會計(jì)師事務(wù)所中的業(yè)務(wù)報(bào)告均由合伙人以事務(wù)所的名義簽發(fā)，這樣可以有效解決合伙人對業(yè)務(wù)報(bào)告后果和其他合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的法律事實(shí)認(rèn)定問題。

　　三、境外會計(jì)師事務(wù)所能否成為中國境內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的合伙人？

　　提出這個(gè)問題的背景是，1996年1月22日財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于允許國際會計(jì)師事務(wù)所在中國境內(nèi)發(fā)展多個(gè)成員所的通知》，該通知第8條規(guī)定：境內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所“在成為國際會計(jì)師事務(wù)所成員所的初期5年內(nèi)，可以允許國際會計(jì)師事務(wù)所在成員所內(nèi)擁有不超過三分之一的投資比例。取得中國執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師資格的境外專業(yè)人員，可以成為成員所的合伙人。”暫且不討論該規(guī)定的法律效力，假如一個(gè)境內(nèi)的合伙會計(jì)師事務(wù)所成為某國際會計(jì)師事務(wù)所的成員所，該國際會計(jì)師事務(wù)所向境內(nèi)合伙事務(wù)所投資的金額為注冊資本的三分之一，那么將自然引發(fā)以下的法律問題：

　　1.該投資是以國際會計(jì)師事務(wù)所的名義來投資，還是以國際會計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的名義來投資？如果以國際會計(jì)師事務(wù)所的名義來投資，但是卻違反了我國《注冊會計(jì)師法》規(guī)定的會計(jì)師事務(wù)所只能以注冊會計(jì)師（自然人）名義來投資設(shè)立的規(guī)定。如果以國際會計(jì)師事務(wù)所全體合伙人或全體股東的的名義來投資，那么又違反了《注冊會計(jì)師法》規(guī)定的會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立人應(yīng)持有中國注冊會計(jì)師證書的規(guī)定。

　　2.如果允許國際會計(jì)師事務(wù)所能以“事務(wù)所”的名義成為境內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的合伙人，那么該國際會計(jì)師事務(wù)所對境內(nèi)合伙會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告所產(chǎn)生的法律后果和其他債務(wù)就應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，然而，《注冊會計(jì)師法》卻沒有為此提供任何法律依據(jù)和支持。

　　3.如果國際會計(jì)師事務(wù)所對境內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的投資僅僅屬于合作或支持關(guān)系，那么，該國際會計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)享有該境內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的權(quán)益？如果不享有權(quán)益的話，那么該投資屬于什么法律性質(zhì)？

　　筆者認(rèn)為，財(cái)政部允許國際會計(jì)師事務(wù)所向境內(nèi)成員所投資的規(guī)定，是欠缺法律和法理依據(jù)的，在實(shí)踐中將會導(dǎo)致許多法律上的問題。理想的做法是，借鑒國際會計(jì)師事務(wù)所的管理和運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，允許境內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所與國際會計(jì)師事務(wù)所自行確定服務(wù)與管理辦法，并約定雙方的權(quán)利和義務(wù)，作為政府管理部門是沒有必要對成員所的內(nèi)部事務(wù)進(jìn)行干預(yù)的。

　　四、會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合執(zhí)業(yè)是否屬于合伙？

　　在實(shí)際審計(jì)工作中，存在兩家會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并共同簽署審計(jì)報(bào)告的情況。這種就特定審計(jì)項(xiàng)目聯(lián)合執(zhí)業(yè)的形式，不需要到主管部門履行登記手續(xù)，僅僅是根據(jù)委托人的要求和審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的約定，如果發(fā)生法律后果并引發(fā)賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)如何確定兩家事務(wù)所的法律責(zé)任？兩家事務(wù)所是否就該審計(jì)事項(xiàng)承擔(dān)連帶責(zé)任？承擔(dān)連帶責(zé)任的財(cái)產(chǎn)范圍和法律依據(jù)又是什么？這應(yīng)該引起管理當(dāng)局和會計(jì)師事務(wù)所的重視。筆者認(rèn)為，對會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合執(zhí)業(yè)的情況，可以視為《民法通則》所講的“合伙型聯(lián)營”并據(jù)以確定法律責(zé)任，《民法通則》第52條規(guī)定：“企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營，共同經(jīng)營、具備法人條件的，由聯(lián)營各方按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自所有的或者經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)承擔(dān)民事責(zé)任。依照法律的規(guī)定或者協(xié)議的約定負(fù)連帶責(zé)任的，承擔(dān)連帶責(zé)任�！�